国税庁長官の指示を受けて評価した相続財産の価額（その２ 裁決から見る特別の事情）

国税庁長官の指示を受けて評価した相続財産の価額（その１　裁決から見る解釈）　の続きです。

平成２９年５月２３日裁決

この裁決事例では、評価通達によらないことが相当と認められるような特別の事情として、どのように判断したのか。

まず、次の事実認定を挙げています（要約、一部書き換え）。

１．被相続人が借入れを申し込んだ際に、R銀行の担当者は、それぞれ「貸出稟議書」と題する書面を作成した。

その各書面には「採上理由」として相続対策のため不動産購入を計画、購入資金につき借入れの依頼があった旨及び相続対策のため本年１月に不動産購入、前回と同じく相続税対策を目的として収益物件の購入を計画、購入資金につき借入れの依頼があった旨の記載があり、被相続人は借入れを申し込むに際し、R銀行との間で、借入れの目的が、相続税の負担の軽減を目的とした不動産購入の資金調達にあるとの認識を共有していた。

２．一件の不動産通達評価額は、この取得価額及び不動産鑑定評価額のそれぞれ約２３．９％、約２６．５％の価額である。

 もう一件の不動産通達評価額は、この取得価額及び譲渡価額並びに不動産鑑定評価額のそれぞれ約２４．３％、約２６．０％、約２５．８％の価額である。

この事実を次のように当てはめています（要約、一部書き換え）。

１．各不動産の取得から借入れまでの一連の行為は、各通達評価額と鑑定評価額との間に著しい乖離のある不動産を借入金により取得し、相続税申告において評価通達に定める評価方法により評価することにより、借入金債務合計額が不動産はもとよりほかの積極財産の価額からも控除され、本来負担すべき相続税を免れるという結果をもたらすこととなる。

２．被相続人の各不動産の取得の主たる目的は相続税の負担を免れることにあり、各不動産の取得により本来負担すべき相続税を免れることを認識した上で、各不動産を取得したとみることが自然である。

３．これは、同様の軽減策を採らなかったほかの納税者との間の租税負担の公平はもちろん、被相続人が多額の財産を保有していないため、同様の軽減策によって相続税負担の軽減という効果を享受する余地のないほかの納税者との間での実質的な租税負担の公平を著しく害し、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反する著しく不公平なものであるといえる。

そして、次のように結論づけています（要約、一部書き換え）。

各不動産について、評価通達に定める評価方法を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、相続税の目的に反し、かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかであることから、評価通達によらないことが相当と認められる特別の事情があると認められる。

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国税庁長官の指示を受けて評価した相続財産の価額（その１ 裁決から見る解釈）

相続税における相続財産の価額は、次のとおりとされています。

相続財産の価額は、原則として取得の時における時価による（相続税法第２２条）。

この財産の価額は、時価によるものとし、時価とは、相続により財産を取得した日において、不特定多数の当事者間で自由な取引が行われる場合に通常成立すると認められる価額である。そして、その価額は、財産評価基本通達の定めによって評価した価額による（財産評価基本通達総則１（２））。

ただし、この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する（財産評価基本通達総則６）。

令和元年８月２７日、東京地方裁判所にて相続開始前３年前後に借入金により購入した賃貸不動産２物件の相続税評価額について、国税庁長官の指示を受けて評価した価額とすることが適当であるとした判決が出たそうです。

これは、取得価額合計約１３億８千万円の賃貸不動産２件を約１０億円の借入金で取得し、３年後の相続時に財産評価基本通達に基づく評価額約３億３千万円として相続税申告したところ、同通達総則６項「この通達の定めにより難い場合の評価」として１２億７千万円の評価額によるとした更正処分を受けたことに対する裁判です（週間税務通信ＮＯ．３５７０より）。

判決文の詳細はまだ確認できていませんが、その前段階の国税不服審判所の裁決は公表されています。

平成２９年５月２３日裁決

この裁決によると、通常の評価が財産評価基本通達によることは次のような解釈によります（要約）。

相続財産の価額は、特別に定める場合を除き、財産取得時における時価によるべきもので、この時価とは相続開始時におけるその財産の客観的な交換価値をいう。

しかし、客観的な交換価値というものが必ずしも一義的に確定されるものではないことから、課税実務上は、相続財産評価の一般的基準が評価通達によって定められ、そこに定められた画一的な評価方法によって相続財産を評価することとされている。これは、あらかじめ定められた評価方法によりこれを画一的に評価する方が、納税者間の公平、納税者の便宜、徴税費用の節減という見地からみて合理的であるという理由に基づく。

この評価通達に定められた評価方法が合理的なものである限り、全ての納税者に適用されることによって租税負担の実質的な公平をも実現することができることから、特定の納税者あるいは特定の相続財産についてのみ評価通達に定める方法以外の方法によってその評価を行うことは、納税者間の実質的負担の公平を欠くことになり、許されないものというべきである。

例外として総則６による評価ができるのは、相当と認められる特別な事情がある場合で、次のような解釈によります（要約）。

評価通達に定める評価方法を画一的に適用するという形式的な平等を貫くことによって、富の再分配機能を通じて経済的平等を実現するという相続税の目的に反し、かえって実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合には、別の評価方法によることが許されるものであり、このことは、評価通達において「通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と定められていることからも明らかなものというべきである。

すなわち、相続財産の評価に当たっては、特別の定めのある場合を除き、評価通達に定める評価方法によるのが原則であるが、評価通達によらないことが相当と認められるような特別の事情のある場合には、ほかの合理的な時価の評価方法によることが許されるものと解するのが相当である。

まとめると次のように捉えられると考えます。

１．財産評価基本通達に定められた評価方法が合理的なものである限り、全ての納税者に適用される。

２．実質的な租税負担の公平を著しく害することが明らかな場合といった評価通達によらないことが相当と認められるような特別の事情のある場合には、ほかの合理的な時価の評価方法による。

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遺留分侵害額の請求で金銭以外の資産の移転があったとき

民法改正により令和元年７月１日の相続以降、遺留分権利者等は遺留分侵害額に相当する金銭の支払を請求することができることとされました(民法第１０４６条第１項)。

これにより、令和元年７月１日の相続以降は遺留分権利者等の遺留分侵害額に対し金銭以外の資産を移転した場合、代物弁済として課税関係が生じるのかどうか注目されていました。このほど、所得税基本通達３３－１の６が新設され、代物弁済として課税関係が生じることが明らかになりました。同通達の要約は下記のとおりです。

遺留分侵害額相当の金銭の支払請求があった場合において、金銭の支払に代えて、その債務の全部又は一部の履行として資産の移転があったときは、その履行をした者は、原則として履行時の消滅債務相当額によりその資産を譲渡したこととなる。

したがって、移転した資産が譲渡所得の対象となる資産で、譲渡益が生じる場合、譲渡所得課税の問題が生じることになります。

なお、この履行を受けて移転した資産の取得についての同通達３８－７の２も新設され、その要約は下記のとおりです。

遺留分侵害額相当の金銭の支払請求があった場合において、金銭の支払に代えて、その債務の全部又は一部の履行として資産の移転があったときは、その履行を受けた者は、原則として履行時の消滅債務相当額によりその資産を取得したこととなる。

代物弁済なので、代償分割等と同様な課税関係になるようです

(参考)所得税基本通達新旧対照表

「所得税基本通達の制定について」関係（P53からP55）

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要介護認定等の判定時期に注意（空き家に係る譲渡所得の３，０００万円特別控除）

空き家に係る譲渡所得の３，０００万円特別控除（措置法第３５条第３項）は要介護認定等により一定の老人ホーム等へ入居していた場合でも適用が可能となりました（同条第４項、措置法施行令第２３条第６項）。概略は下記を参照してください。

空き家に係る譲渡所得の３，０００万円特別控除の特例（令和元年度税制改正のあらましより）

この場合における要介護認定等の判定時期が措置法通達３５－９の２の新設で明らかになり、下記のとおりとされました。

被相続人居住用家屋がその被相続人の居住の用に供されなくなる直前において、その被相続人が要介護認定等を受けていたかにより判定する。

つまり、老人ホーム等へ入居する直前に要介護認定等を受けている必要があります。

似たような取扱いが相続税の課税価格の計算特例である小規模宅地等の特例（措置法第６９条の４）にありますが、この場合は被相続人の相続開始直前において認定を受けていたかにより判定することとされています（措置法通達６９の４－７の２）。

判定時期が異なっているので、要注意です。

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配偶者居住権の消滅による課税関係

令和２年４月１日より民法において配偶者居住権が新設されますが、その消滅に係る課税関係がどうなるのか注目されていました。

この度、相続税法基本通達９－１３の２が新設され、配偶者居住権の消滅に係る課税関係が明らかになりました。

これによると、次の場合において対価を支払わないで又は著しく低い価額の対価で消滅させたときは、建物又はその敷地所有者はその利益相当額をその配偶者居住権を有した者から贈与で取得したものとみなす（相続税法第９条）こととされました。

・建物所有者との合意による解除

・配偶者による配偶者居住権の放棄

・配偶者が善管注意義務違反又は承諾無しに建物の増改築をした場合において、建物所有者の是正の催告に応じないときの、建物所有者の意思表示による消滅

この通達のさらに重要な部分が注書で、次の場合は上記相続税法第９条の適用はないとしています。

・期間満了による消滅

・配偶者の死亡による消滅

・建物の滅失その他の事由による消滅

配偶者の死亡による配偶者居住権の消滅については課税関係が生じないことから、配偶者居住権を有する者の相続に係るその配偶者居住権の相続税の課税価格に算入する金額は０円ということになるようです。

なお、配偶者居住権の存続期間は、民法第１０３０条において次のとおり規定されています。

配偶者居住権の存続期間は、配偶者の終身の間とする。ただし、遺産の分割の協議若しくは遺言に別段の定めがあるとき、又は家庭裁判所が遺産の分割の審判において別段の定めをしたときは、その定めるところによる。

(参考)相続税法基本通達新旧対照表

新旧対照表 別紙1（PDFファイル/337KB）

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令和元年度小規模宅地等の特例の改正通達

平成３１年度（令和元年度）税制改正で小規模宅地等の特例における特定事業用宅地等について、３年縛りの改正がされました。

この改正等に伴う措置法通達改正の新旧対照表が公開されています。

新旧対照表 別紙2（PDFファイル1,746KB）

特定事業用宅地等の３年縛り改正分は、以下のとおりです(全て新設)。

６９の４－２０の２　新たに事業の用に供されたか否かの判定

６９の４－２０の３　政令で定める規模以上の事業の意義等

６９の４－２０の４　相続開始前３年を超えて引き続き事業の用に供されていた宅地等の取扱い

６９の４－２０の５　平成３１年改正法附則による特定事業用宅地等に係る経過措置について

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適用関係早見表（小規模宅地等の特例の改正について）

平成３０年度及び令和元年度の小規模宅地等の特例の改正について、経過措置を含めた適用関係早見表を作りました。

私自身が出先などで確認するためにアップしたものですので、自己責任の下でご利用ください。

間違いなど気がついた点がありましたなら、是非お知らせください。

適用関係早見表

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駐車場の舗装等を贈与したことによる所得の帰属

アスファルト舗装やフェンスといった設備を施し駐車場として貸していた父が所有する土地について、その駐車場設備を子に贈与するとともに土地の名義はそのままで子に使用貸借する契約をして、その駐車場に係る所得が子に帰属するとしたことについて、国税当局が父に帰属するものとした処分を不服として争った裁決が公表されています。

平成30年10月３日裁決

国税不服審判所は、贈与契約及び土地使用貸借契約について、請求人(父)がその意思に基づいて各契約書に署名・押印したものと認められるものの、次のような事実から、各契約が有効に成立したと認めることはできないとして、駐車場に係る所得は父に帰属するものと判断しました。

１．各契約書の作成目的は、父の相続対策の一環として、その所有不動産から生ずる賃料収益の一部を親族間で分散し、租税負担を軽減させることにあった。

その目的の下、土地の所有権を父に留保したまま、その使用収益権原のみを相応の対価を発生させることなく他に移転する方法として、子への土地の使用貸借及び駐車場設備の贈与という形式が採られたものと認められる。

これは次の理由による。

・父は契約当時、高齢であったこと

・各契約書の作成をはじめとした一連の取引行為については、子が父の相続対策の相談をしていた税理士法人が企図したものであること

・各契約書の書式もその税理士法人が作成したものと認められること

・契約の前後において、その駐車場としての利用状況や不動産管理会社を介しての管理状況自体に特段の変化が認められないこと

２．次の事実から、父は、調査の時点において、実際にも、駐車場の収入を契約以後、子が申告することとなった具体的な事情やその原因とされる契約書の作成事実を認識していなかったものと認められる。

・調査担当職員の質問に対し、駐車場の収入を契約以降、子が申告することとなった経緯等の詳しいことは分からない旨の回答をしたこと

・使用貸借契約書を知らない旨、また、契約書に印鑑を押印した記憶もない旨申述したこと

・後日、調査担当職員が電話で父に使用貸借契約書の提示を求めた際にも、契約書に印鑑を押印した記憶はなく手もとにもない旨の回答をしたこと

・子の妻を介して契約書の写しが調査担当職員に提出された後、子同席の下で行われた調査の際にもなお、土地の賃料収益を子が申告することとなった事情等の詳細は「分からない」などと回答したこと

・原処分調査の際、父は、子がその居住用として利用している不動産については、固定資産税等を負担した上で子に無償で貸している旨明確に回答していたところ、駐車場に係る契約書の作成についてのみ、あえて虚偽の申述を行わなければならない動機が父にあったとも認められないこと

３．次の理由により、父は、その内容を知らされないまま、税理士法人が作成した各契約書への署名・押印を子から求められ、その記載内容を一切確認しないままこれに応じたことが強く推認される。

・１に記したとおり、土地を巡る一連の取引行為は、子から相続対策の相談を受けていた税理士法人が企図したものであること

・１に記したとおり、各契約書の書式も税理士法人が作成したものと認められること

・父は原処分調査の際、税理士から助言を受けていた子から言われるままに申告を行った旨申述していたこと

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相続開始前３年以内に相続取得等をしていた場合の事業用宅地等

平成３１年度（令和元年度）税制改正で、小規模宅地等の特例における特定事業用宅地等から、相続開始前３年以内に「新たに事業の用に供された宅地等」（末尾注）が除かれることとなりました（措置法第６９条の４第３項第１号）。

この特定事業用宅地等のいわゆる３年縛りに関して、相続等により取得した宅地等は「新たに事業の用に供された宅地等」に該当しないことが明らかになりました（措置法施行令第４０条の２第９号・要約は下記のとおり）。

被相続人が相続開始前３年以内に開始した相続又はその相続に係る遺贈により事業の用に供されていた宅地等を取得し、かつ、その取得の日以後その宅地等を引き続き事業の用に供していた場合におけるその宅地等は、新たに事業の用に供された宅地等に該当しないものとする。

また、この取扱いは貸付事業用宅地等（措置法第６９条の４第３項第４号）にも準用されることとされました（措置法施行令第４０条の２第２０号）。

このような場合は、相続等による取得前の（貸付）事業の用に供されたときが、新たに（貸付）事業の用に供されたときになる（通算される）と解されます。

（末尾注）

ただし、その宅地上の被相続人等が所有する事業用建物、構築物、その他一定の減価償却資産の価額の合計額が、その宅地等の価額の１５％以上である場合には、適用の対象となります。なお、価額は全て相続開始時の価額です（措置法施行令第４０条の２第８号）。

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債務控除における確実な債務

被相続人が賃料未払のため生前に解除された借地契約の約定により相続人が負うこととなった建物を収去して土地を明け渡す債務は、債務控除の対象となると判断した裁決例が公開されています。

平成３０年７月９日裁決

課税庁は、土地に係る明渡義務の金額は零円である。

また、建物に係る収去義務は、相続開始日において、必ずしも建物を収去する必要はなく、建物を地主承継人（地主が死亡していたため、引き継いだ相続人をいっています）に引き渡す方法が選択可能であったことから、その履行が確実な債務とは認められず、債務控除の対象とはならないとしました。

これに対して国税不服審判所は、まず下記の最高裁判決を引用しました（そのまま引用）。

相続税は、財産の無償取得によって生じた経済的価値の増加に対して課される租税であるところから、その課税価格の算出に当たっては、取得財産と控除すべき債務の双方について、それぞれの現に有する経済的価値を客観的に評価した金額を基礎とするものであり、ただ、控除すべき債務については、その性質上客観的な交換価値なるものがないため、交換価値を意味する「時価」に代えて、その「現況」により控除すべき金額を評価する旨定められている（相続税法第22条）ものと解される。これを弁済すべき金額の確定していない債務の評価についていえば、評価の対象となる債務は確実と認められるものに限る（相続税法第14条第1項）のであるから、このような弁済額未確定の債務は、弁済すべきことが確実と認められる金額の限度で相続税法第22条にいう取得財産の価額から控除すべき債務として評価の対象となるのであり、そのような金額の債務として評価した結果により、控除すべき金額が決まることとなる（最高裁昭和49年9月20日第三小法廷判決・民集28巻6号1178頁）。

上記を踏まえ、次のとおり判断しました（そのまま引用）。

相続税法第14条第1項に規定する「確実と認められる」債務とは、相続開始当時の現況に照らし、その履行が確実と認められるものをいうと解されるところ、本件債務は、本件相続開始日に現に存し、その履行を免れないものであるから、履行が確実な債務であったと認めるのが相当であり、これを覆すに足る証拠は見当たらない。原処分庁が述べるところは、確実な債務についての履行手段をいうものであって、これは本件相続開始日後の事情というほかなく、相続税法第22条が控除すべき債務の金額はその時の現況による旨規定している趣旨に照らし、採用できない。

なお、「原処分庁が述べるところ」とは「必ずしも建物を収去する必要はなく、建物を地主承継人に引き渡す方法が選択可能であったこと」をいっています。

参考までに関連法令等は下記のとおりです。

相続税法第１４条第１項

前条の規定によりその金額を控除すべき債務は、確実と認められるものに限る。

相続税法第２２条

この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。

相続税法基本通達１４-１

債務が確実であるかどうかについては、必ずしも書面の証拠があることを必要としないものとする。

なお、債務の金額が確定していなくても当該債務の存在が確実と認められるものについては、相続開始当時の現況によって確実と認められる範囲の金額だけを控除するものとする。

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